Уклонение от уплаты налогов в зарубежных странах: понятие, правовые способы борьбы, Уклонение от уплаты налогов: проблемы терминологии, Правовые способы борьбы с уклонением от уплаты налогов

Минимизируют все!

Различные схемы налоговой оптимизациии распространены не только в России, но и за рубежом. Причем иностранные налогоплательщики зачастую используют недобросовестные схемы минимизации налоговых платежей.

Некоторые страны, такие как Великобритания, Австралия, Канада, Германия, приняли поправки в национальное налоговое законодательство и ввели общие правила противодействия минимизации налогового бремени. В ближайшем будущем их примеру последуют и другие государства.

В странах, где способы оптимизации и уклонения от уплаты налогов законодательно разграничены, возможность использования элементарных схем минимизации налогов отсутствует. Как следствие —схемы оптимизации настолько усложнились, что воспользоваться ими могут только состоятельные люди и крупные корпорации.

Получается, что наиболее обеспеченные налогоплательщики, то есть те, которые в состоянии воспользоваться услугами консультантов, могут провести операцию, уменьшив свои налоговые обязательства. Разумеется, такая ситуация неприемлема. В разных странах урегулирование на законодательном уровне минимизации налогового бремени происходит по-разному. Это объясняется различием в правовом устройстве, отношением судей к данной проблеме и законотворческими традициями.

Например, во Франции, Германии и Нидерландах в основе правовой системы лежит концепция предотвращения злоупотребления правом. Суды, как правило, применяют указанную концепцию при толковании и применении налогового законодательства в спорах, когда может быть доказано, что какая-либо операция представляет собой случай злоупотребления нормами законодательства или их неправильного применения.

В странах, где подобной концепции противодействия злоупотреблению правом не существует, суды, как правило, не выходят за пределы текста законов, чтобы определить, имела место фактическая минимизация налогового бремени или нет. Однако суды США, в меньшей степени суды Великобритании, разработали свои правила толкования законодательства при рассмотрении некоторых элементов сделок по минимизации налогов.

Приходится констатировать, что в настоящее время нет такой страны, в которой налогоплательщики не изобретали бы более изощренные схемы выведения доходов из-под налогообложения.

За пределами США и Великобритании попытки нанести удар по схемам через суды успеха не имели. Налоговые органы этих государств стали оказывать давление на правительство, с тем чтобы принять законы по противодействию схемам минимизации налогового бремени. В итоге в некоторых странах были приняты правила противодействия минимизации налогового бремени, которые обозначаются аббревиатурой GAAR. Проработанные варианты этих правил были законодательно закреплены в 1981 году в Австралии и в 1988 году в Канаде.

Сплошные убытки

И все же действовать на налоговом фронте европейцам придется срочно. По оценкам Еврокомиссии казну ЕС «не доходит» около триллиона евро в год – и все благодаря уклонению от уплаты налогов. Первыми забили тревогу немцы, в казну которых недопоступает 160 миллиардов евро. Причем виноватых нашли быстро – большая часть денег теряется в результате манипуляций международных корпораций, которые сознательно пользуются лазейками в законах.

Опыт Австралии

Правила GAAR, применяемые в настоящее время в Австралии, изложены в части IV A Закона «О начислении подоходного налога» от 1936 года. Эти правила заменили положения, которые применялись для противодействия использования схемам минимизации налогов ранее. В соответствии с прежними нормами любые договоры, соглашения или договоренности объявлялись недействительными для целей налогообложения, если они предусматривали:

  • изменение объекта налогообложения;
  • освобождение от обязанности уплачивать подоходный налог или подавать налоговую декларацию;
  • аннулирование обязанностей или обязательств, возложенных в соответствии с Законом «О начислении подоходного налога», либо уклонение от них законными или противозаконными способами;
  • исключение возможности применения Закона «О начислении подоходного налога».

Из-за нечеткости указанных положений в ходе рассмотрения дел суды были вынуждены ввести ограничения на их толкование. Например, в одном из таких дел суд постановил, что положения закона не распространяются на договоренность о передаче какому-либо лицу права получения дохода из источника, принадлежащего налогоплательщику, если участники сделки действуют добросовестно.

После принятия ряда судебных решений о праве налогоплательщика выбирать ту форму сделки, которая обеспечит ему освобождение от налогообложения, стало очевидно, что положения закона неэффективны. Кроме того, налоговые органы не имели возможности оспаривать рассматриваемую сделку и переводить ее в разряд сделок, подлежащих налогообложению.

В связи с этим в закон была введена часть IV A, содержащая правила GAAR. Основное правило гласит: если налогоплательщик получил или может получить налоговую льготу в результате применения схем, подпадающих под действие части IV A, налоговые органы вправе принять одно из следующих решений:

  • полностью или частично включить суммы налога в налогооблагаемый доход налогоплательщика, если налоговая льгота может быть отнесена к сумме, исключаемой из его годового налогооблагаемого дохода;
  • отказать в принятии вычета полностью или частично, если налоговая льгота может быть отнесена к сумме, принимаемой к вычету из годового налогооблагаемого дохода налогоплательщика;
  • отказать в отнесении капитальных расходов полностью или частично, если налоговая льгота может быть отнесена к капитальным расходам, понесенным налогоплательщиком в течение года, или к их части;
  • отказать в применении налогового кредита, если налоговая льгота может быть отнесена к кредиту по иностранным налогам, применяемому налогоплательщиком.

В двух разделах части IV A перечислены признаки схем, подпадающих под действие этой части. В соответствии с данными разделами схемой признаются любые явно выраженные или подразумеваемые соглашения, договоренности или обязательства, которые могут быть доказаны в суде. Даже планы, предложения, действия могут быть признаны схемой, если налогоплательщик при их использовании получил или мог получить налоговые льготы, описанные в законе. В законе также приведены обстоятельства сделок, которые налоговые органы должны изучить в каждом случае выявления схемы (см. врезку на с. 70).

В соответствии с частью IV A к схеме, используемой налогоплательщиком для минимизации налогов, относятся сделки, которые преследуют несколько целей. При условии, что цели оптимизации налогов в этих сделках являются доминирующими.

Кстати

Как выявляют схему

Чтобы заявить о том, что налогоплательщик недобросовестно использовал схему, налоговый орган изучает:

  1. способ инициирования и реализации схемы;
  2. форму и содержание схемы;
  3. время начала и период реализации схемы;
  4. влияние реализации схемы на размер налоговых обязательств;
  5. любое изменение финансового положения налогоплательщика, которое было, будет или может быть обусловлено реализацией схемы;
  6. любое изменение финансового положения имеющего или имевшего деловые, семейные или иные отношения с налогоплательщиком лица, которое было, будет или может быть обусловлено реализацией схемы;
  7. любые иные последствия инициирования и реализации схемы для налогоплательщика или любого иного лица, указанного выше (п. 6);
  8. характер деловых, семейных или иных отношений между налогоплательщиком и любым иным лицом, указанным выше (п. 6).

В качестве примера применения норм части IV A можно привести следующее дело3. Налогоплательщики Австралии4 вложили 40 млн. австралийских долларов в иностранные процентные ценные бумаги. На первый взгляд, налогоплательщики провели коммерческую операцию. Однако проведенная операция включала:

  • перевод прав бенефициара на финансовые средства в юрисдикции с пониженным налогообложением посредством парных банковских операций между Сингапуром и Гонконгом без очевидной коммерческой цели;
  • открытие специального счета в банке, расположенном в офшоре на Островах Кука, и направление офшорному банку приказа о переводе средств на указанный счет. При этом счет предусматривал начисление процентов по ставке примерно на 4% ниже, чем в банках Австралии;
  • составление доверенности на Островах Кука на проведение запутанной операции по выдаче вкладного сертификата компании, в которую были вложены средства, и последующий отказ от него;
  • направление из Австралии на Острова Кука юриста компании с единственным поручением реализовывать полномочия, полученные по указанной доверенности, и принимать участие в соответствующих операциях по вложению и получению средств по наступлению срока погашения ценной бумаги якобы для проверки надежности вложений.

Результатом применения указанной схемы стало получение более высокой чистой прибыли после налогообложения. Со сделки уплачивался только символический налог на Островах Кука. Доход из иностранного источника, который подлежал налогообложению у источника в тот период времени, в Австралии налогом не облагался.

Однако суд, изучив обстоятельства операций, постановил: сложный характер схемы свидетельствует о том, что схема была реализована только в целях налогового планирования. По мнению суда, налогоплательщики реализовали схему для получения налоговой льготы.

По признанию налоговых органов Австралии новые нормы закона о доходах, в которых более четко сформулированы признаки схем оптимизации, позволяют безошибочно выявлять незаконные схемы ухода от налогообложения. И это несмотря на то, что воздействие нововведений на коммерческие операции в некоторой степени нейтрализуется существующей в Австралии системой предварительных судебных решений.

2: Рассматривая дело компании Stubart Investments Ltd. против Её Величества (84 DTC 6305), Верховный суд Канады решительно отверг аргументы, основанные на решениях судов США и Великобритании.

3: Федеральный комиссар по налоговым вопросам против компании Spotless Services Ltd. (1996) CLR 404 («дело компании Spotless»).

4: О применении правил GAAR в других странах и рекомендациях по дополнению налогового законодательства этими правилами Международной торговой палаты читайте в одном из ближайших номеров журнала. — Примеч. ред.

5: При Австралийском налоговом управлении действуют два консультационных центра. Они занимаются исключительно тем, что консультируют налогоплательщиков по вопросам применения налогового законодательства.

Кто во что горазд

Впрочем, жесткая конкуренция за наиболее благоприятное бизнес-налогообложение бушевала в Европе в течении многих лет. С середины 90-х средняя налоговая ставка снизилась с 35,3% до 23,0%, при этом наиболее привлекательные условия сейчас в Болгарии. Здесь с предпринимателей возьмут всего лишь 10% и прибыли.

Ирландия и Кипр занимают только второе место, установив налог на уровне 12,5%. Бронза в этом списке досталась Латвии и Литве, которые удовлетворились 15%-ным налогом на предпринимательство. Впрочем, не стоит думать, что официальные ставки отражают истинную картину. Так. теоретически на Мальте предприниматели должны бы платить налог в размере 35%, однако на практике, благодаря всевозможным скидкам и льготам, величина налога может составлять и 5%.

Правовые способы борьбы с уклонением от уплаты налогов

Одной из центральных проблем налогового нрава является проблема разграничения легального налогового планирования и уклонения от уплаты налогов. Очевидно, что налогоплательщик должен иметь возможность уменьшить размер своей налоговой обязанности всеми законными способами. Вместе с тем определение того, где же проходит та тонкая грань, когда допустимая налоговая оптимизация превращается в незаконное уклонение от уплаты налогов, является ключевым и весьма дискуссионным вопросом в налоговом праве зарубежных государств.

В англоязычной литературе для обозначения деятельности налогоплательщика по уменьшению размера налоговой обязанности используются такие термины, как «tax evasion», «tax avoidance», «tax minimization», «tax mitigation», «tax planning», «licit tax savings». Следует признать, что в доктрине англоязычных государств отсутствует единообразие подходов к тому, как следует классифицировать поведение налогоплательщика, преследующее цель уменьшения уплачиваемой суммы налогов, и каковы критерии их разграничения.

Уклонение от уплаты налогов в зарубежных странах: понятие, правовые способы борьбы, Уклонение от уплаты налогов: проблемы терминологии, Правовые способы борьбы с уклонением от уплаты налогов

Представляется допустимым сделать вывод о том, что использование терминологии различается в зависимости от того, сколько выделяется видов поведения налогоплательщика, направленного на уменьшение размера налоговой обязанности [1] .

В рамках трехчленного деления терминами «tax minimization» («tax planning», «tax mitigation», «licit tax savings») обычно обозначается правомерная и одобряемая государством деятельность налогоплательщика по налоговой оптимизации, термином «tax avoidance» – деятельность налогоплательщика по сокращению размера подлежащих уплате налогов, которая не противоречит буквальному толкованию налогового законодательства, однако входит в противоречие с намерениями законодателя и не одобряется государством, а термином «tax evasion» – противоречащая налоговому законодательству деятельность по уклонению от уплаты налогов.

В рамках двухчленного деления термином «tax evasion» обозначается противозаконная деятельность, преследующая цель извлечения налоговой выгоды, а термином «tax avoidance» – любая деятельность налогоплательщика по уменьшению размера налоговой обязанности способами, не приводящими к прямому нарушению налогового законодательства.

Определенные сложности возникают при попытке соотнести терминологию английского языка с терминологией иных языков. В английском языке термином «tax evasion» традиционно обозначается противозаконная деятельность по уклонению от уплаты налога, однако во французском языке (также в условиях отсутствия единообразия подходов) аналогичное правовое явление обычно обозначается термином «fraude fiscal», а термин «evasion» приобретает значение, близкое к значению английского «tax avoidance» в ситуации описанного выше трехчленного деления поведения налогоплательщика по уменьшению размера налоговой обязанности на виды [2].

Сложность налогового законодательства в сочетании с меняющимися реалиями ведения бизнеса приводят к тому, что налоговые законы используются налогоплательщиками для целей уменьшения размера налоговой обязанности, хотя такое применение соответствующих положений вовсе не предполагалось законодателем и не одобряется налоговыми органами.

Все существующие способы борьбы с уклонением от уплаты налогов можно объединить в две основные группы:

  • 1) общие правила, направленные на борьбу с уклонением от уплаты налогов, известные в англоязычной литературе как GAARs (general anti-avoidance rules, или general antiabuse rules) [3];
  • 2) специальные правила, направленные на борьбу с уклонением от уплаты налогов, известные в англоязычной литературе как SAARs (special anti-avoidance rules) и TAARs (targeted anti-avoidance rules).

Следует учитывать, что соответствующие общие и специальные правила, направленные на борьбу с уклонением от уплаты налогов, могут быть закреплены в разных источниках права – как в законах, так и в судебной практике. Наиболее часто законодательное закрепление получают специальные правила, направленные на борьбу с уклонением от уплаты налогов, к которым можно отнести в том числе специальное регулирование трансфертного ценообразования, контролируемых иностранных компаний, правил недостаточной (тонкой) капитализации.

Гораздо реже законодатель идет по пути установления общих правил, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налога (GAAR). Введение общего положения, позволяющего в определенных случаях не учитывать налоговые преимущества, полученные налогоплательщиком, является логичным развитием налоговой политики, предполагающей более активное осуществление обмена информацией между налоговыми органами разных государств, расширение применения принципа открытости при организации взаимоотношений между налогоплательщиком и налоговыми органами, борьбу с губительной налоговой конкуренцией и «налоговыми гаванями».

Так, в декабре 2012 г. Европейская комиссия рекомендовала государствам – членам ЕС законодательно закрепить общее правило, направленное на борьбу с уклонением от уплаты налогов (general anti-abuse rule) [4]. Вместе с тем следует признать, что вопросы необходимости введения такого общего правила в национальное законодательство и выбор конкретной формулировки не являются однозначными и простыми в решении.

Государства идут разными путями к принятию решения о необходимости введения в законодательство общих правил, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов. Так, например, введение общих правил, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов (GAAR), в Австралии в 1915 г. и в Канаде в 1988 г.

стало реакцией законодателя на судебную практику, избравшую путь буквального толкования налогового законодательства, который привел к признанию допустимыми попыток налогоплательщиков уменьшить размеры налоговых платежей, оцененных налоговыми органами как уклонение от уплаты налогов. В то же время, несмотря на то, что в Великобритании судами в целом был воспринят телеологический подход к толкованию соответствующих вопросов, после продолжительных дискуссий общие правила, направленные на борьбу с уклонением от уплаты налогов, были введены в 2013 г.

В настоящее время общие правила, направленные на борьбу с уклонением от уплаты налогов, законодательно закреплены в таких государствах, как Австралия (1915), Нидерланды (1924), Франция (1941), Германия (1977), Швеция (1981), Сингапур (1988), Канада (1988), Бразилия (1988), Ирландия (1989), Южная Корея (1990), Италия (1997), ЮАР (2006), Китай (2008), Индонезия (2008), Бельгия (2012).

Ключевыми вопросами при формулировании общих правил, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов, становится определение, во-первых, категорий сделок, к которым могут применяться соответствующие правила, и, во-вторых, налоговой выгоды, в получении которой налогоплательщику может быть отказано.

Зарубежные государства используют разные критерии отбора сделок, налоговые последствия могут быть изменены в результате применения общих правил, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов. Например, в соответствии со ст. 64 Книги налоговых процедур Франции налоговый орган может в связи со злоупотреблением законом пересмотреть налоговые последствия любой фиктивной сделки или сделки, в которой буквальное применение положений законов и иных нормативных правовых актов было основано исключительно на стремлении полностью избежать уплаты налогов или частично уменьшить сумму налогов по сравнению с той, которую налогоплательщик был бы обязан уплатить с учетом его положения и реальной деятельности, если бы соответствующие сделки не были совершены.

Что касается налоговой выгоды, получение которой налогоплательщиком может быть оспорено налоговым органом, то соответствующее понятие обычно толкуется максимально широко и предполагает уменьшение размера налоговой обязанности с использованием любых механизмов, известных налоговому праву соответствующего государства (необоснованный учет расходов, занижение налогооблагаемых доходов и пр.).